Wystąp o zwrot podatku pobranego przy zakupie mieszkania od Lasów Państwowych

Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2015 roku (Sygnatura akt II FSK 2742/14)

Ustanowionym w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) wyłączeniem z opodatkowania tym podatkiem czynności cywilnoprawnych w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami objęte są zarówno czynności podlegające przepisom ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518), jak i czynności podlegające przepisom dotyczącym gospodarki nieruchomościami, zamieszczonym w innych ustawach, w tym także w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59).

Stan sprawy Sąd przedstawił w min.  sposób następujący:

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 2 kwietnia 2013 r. skarżąca podała, że zamierza nabyć nieruchomość od Lasów Państwowych w trybie art. 40a ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 28 czerwca 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 ze zm.) i zadała pytanie, czy zasadne jest opodatkowanie takiej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) – zajmując stanowisko, że wymieniona czynność jest wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu indywidualną interpretacją z dnia 28 czerwca 2013 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, uznając, że na mocy art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub o autostradach płatnych, toteż aby czynność została wyłączona z opodatkowania tym podatkiem, winna zostać dokonana w trybie przewidzianym ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 ze zm.). Natomiast jeżeli podstawę przedstawionej we wniosku czynności stanowi art. 40a ustawy o lasach, czynność taka wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlega.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzuciła, że organ interpretacyjny pominął, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami ustawa ta określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, w tym znajdującymi się w zarządzie Lasów Państwowych, toteż do gospodarowania takimi nieruchomościami stosuje się zarówno przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, jak i ustawy o lasach, przy czym zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami przepisy ustawy o lasach mają pierwszeństwo. Dlatego też pojęcie „przepisy o gospodarce nieruchomościami” należy rozumieć szerzej, niż tylko przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że zbycie nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży zawartej w trybie art. 40a ustawy o lasach powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie znajduje tu zastosowania. Użyty w tym przepisie zwrot „w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami” ma charakter ogólny i należy przyjąć, że dotyczy on czynności cywilnoprawnych z zakresu spraw uregulowanych w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami. Wprawdzie art. 2 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że ustawa ta nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarowania nieruchomościami, jednak należy przyjąć, że przepis ten określa relacje między przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami a innymi ustawami regulującymi szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami przez przyznanie pierwszeństwa przepisom innych ustaw (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 lutego 2009 r., I CSK 389/08); oznacza to, że jeżeli te inne ustawy zawierają odesłanie do ustawy o gospodarce nieruchomościami, uprawnione jest zastosowanie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, co uznał także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 marca 2011 r. (I OSK 640/10). Prowadzi to do wniosku, że zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 ust. 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych winno wiązać się z wykazaniem, że materialnoprawną podstawę czynności cywilnoprawnej stanowi konkretny przepis z zakresu gospodarki nieruchomościami, należący do tych, o których mowa w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Z. Ofiarski, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wyd. LEX). Skoro podstawę zbycia nieruchomości przez Lasy Państwowe stanowi art. 40a ust. 4 ustawy o lasach, nie można uznać, że podstawę planowanej czynności stanowią przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami i to pomimo odesłania do tej ustawy w kwestiach nieuregulowanych w ustawie o lasach.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Badając zarzuty naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że wykładnia zastosowanego w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pojęcia „przepisy o gospodarce nieruchomościami” prowadzi do rozbieżności w praktyce orzeczniczej wojewódzkich sądów administracyjnych.

Dokonując oceny zagadnienia stanowiącego istotę sporu w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że adekwatną podstawą prawną wyłączenia określonych czynności cywilnoprawnych z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi, że temu podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Pojęcie „gospodarka nieruchomościami” pośrednio definiuje określający przedmiot regulacji ustawy art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, stanowiąc, że ustawa ta określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w przywołanych wcześniej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarazem w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami sprecyzowano, że ustawa ta nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności (pkt 3) ustawy o lasach. Oznacza to, że gospodarka nieruchomościami, rozumiana jako gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, została unormowana nie tylko w ustawie o gospodarce nieruchomościami, ale także w szeregu innych ustaw, w tym w ustawie o lasach. W konsekwencji zawarte w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pojęcie „przepisy o gospodarce nieruchomościami” nie może być zawężane tylko do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, ale obejmuje także przepisy o gospodarowaniu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, zawarte w innych ustawach, w tym w ustawie o lasach.

Można dodać, że art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie stanowi jedynej podstawy wyłączenia określonych czynności cywilnoprawnych z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż wyłączenia takie zawierają także niektóre ustawy wymienione w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jak wymieniona w pkt 4 tego przepisu ustawa z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (Dz. U. z 2012 r., poz.1187 ze zm.), której art. 26a ust. 1 stanowi, że nie pobiera się podatku od czynności cywilnoprawnych i opłaty skarbowej w sprawach dotyczących Zasobu [Własności Rolnej Skarbu Państwa] oraz nieruchomości nabywanych przez Agencję [Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa] na własność Skarbu Państwa. Jednakże uregulowanie także w tej ustawie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podjętych na podstawie jej przepisów czynności cywilnoprawnych, których przedmiotem jest, między innymi, nabywanie nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa, wskazuje, że także na podstawie przepisów tej ustawy dokonywane są czynności cywilnoprawne stanowiące przejaw gospodarowania nieruchomościami, a więc podlegające przepisom o gospodarce nieruchomościami rozumianym szeroko.

Odnosząc przeprowadzone rozważania do zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są one w znacznej części zasadne.

W szczególności za trafny uznać należy zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskutek przyjęcia, że określone w nim wyłączenie odnosi się wyłącznie do czynności cywilnoprawnych, których materialnoprawna podstawa wynika z ustawy o gospodarce nieruchomościami, z pominięciem innych ustaw normujących gospodarkę nieruchomościami, w tym ustawy o lasach. Ponieważ ustawa o lasach również zawiera przepisy o gospodarce nieruchomościami, dokonane na ich podstawie czynności cywilnoprawne również podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z tych samych względów trafny jest również zarzut naruszenia art. 2 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez pominięcie zawartego tam katalogu ustaw także normujących gospodarowanie nieruchomościami, a w szczególności ustawy o lasach.

Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 40a ust. 2 ustawy o lasach i art. 67 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez niezakwalifikowanie tych przepisów, stanowiących podstawę czynności cywilnoprawnej (sprzedaży) jako przepisów o gospodarce nieruchomościami. Art. 40a ust. 2 ustawy o lasach stanowi, że ustalenie ceny nieruchomości przy sprzedaży, o której mowa w ust. 1 (a więc dokonywanej przez Lasy Państwowe sprzedaży nieprzydatnych im nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie), następuje na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami; z kolei art. 67 ustawy o gospodarce nieruchomościami zawiera przepisy określające sposób ustalania ceny nieruchomości. Niewątpliwie zatem art. 40 ust. 2a ustawy o lasach jest zawartym w innej ustawie, niż ustawa o gospodarce nieruchomościami, przepisem dotyczącym gospodarki nieruchomościami; skoro stanowi materialnoprawną podstawę sprzedaży nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa oraz ustalenia ceny sprzedaży (wraz ze wskazanym w odesłaniu przepisem ustawy o gospodarce nieruchomościami), jest przepisem o gospodarce nieruchomościami w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z tych też względów zasadny jest również zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez uznanie, że czynność sprzedaży nieruchomości, stanowiącej własność Skarbu Państwa w zarządzie Lasów Państwowych, nie jest dokonywana na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami, podczas gdy są to przepisy dotyczące gospodarki nieruchomościami w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2015 roku (Sygnatura akt II FSK 2742/14).

Wzór wniosku o zwrot nadpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych